建筑包工包料業(yè)務(wù)中的包料包括兩種情況：一是建筑企業(yè)外購(gòu)的建筑材料；二是建筑企業(yè)自產(chǎn)的建筑材料。這種包料在營(yíng)改增后的稅務(wù)處理和發(fā)票開(kāi)具方面完全是不同的。筆者通過(guò)實(shí)踐調(diào)研和對(duì)稅收政策的把握，就建筑企業(yè)發(fā)生包工包料業(yè)務(wù)的涉稅處理和發(fā)票開(kāi)具進(jìn)行總結(jié)分析如下。

（一）建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)的分類及稅收定性分析

建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)分為兩種：一是建筑企業(yè)外購(gòu)建筑材料并提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù)；二是建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù)。在這兩 種業(yè)務(wù)中，前者的稅收定性是混合銷售行為，后者的稅收定性是兼營(yíng)行為。具體分析如下：

1、建筑企業(yè)外購(gòu)建筑材料并提供施工勞務(wù)的業(yè)務(wù)的稅收定性：混合銷售行為

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條：“ 一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。”該條規(guī)定中的“一項(xiàng)銷售行為”是指“一份銷售合同”。根據(jù)本條規(guī)定，界定“混合銷售”行為的標(biāo)準(zhǔn)有兩點(diǎn)：一是其銷售行為必須是一項(xiàng)；二是該項(xiàng)行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于全面營(yíng)改增范圍的交通運(yùn)輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險(xiǎn)和房地產(chǎn)銷售等。在界定“混合銷售”行為是否成立時(shí)，其行為標(biāo)準(zhǔn)中的上述兩點(diǎn)必須是同時(shí)存在，如果一項(xiàng)銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項(xiàng)銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。

基于以上分析，建筑企業(yè)外購(gòu)建筑材料并提供施工業(yè)務(wù)的包工包料合同是一種既涉及服務(wù)又涉及貨物的一項(xiàng)銷售行為，是混合銷售行為。

2、建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)的稅收定性：兼營(yíng)行為

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條規(guī)定：“納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售?！?/span>《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十九條規(guī)定：“納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第四十一條規(guī)定：“納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅?！被谝陨隙愂照咭?guī)定，兼營(yíng)行為中的銷售業(yè)務(wù)和兼營(yíng)業(yè)務(wù)是兩項(xiàng)銷售行為，兩者是獨(dú)立的業(yè)務(wù)。實(shí)踐中的兼營(yíng)行為分為三種情況：

第一種兼營(yíng)行為的情況：一項(xiàng)銷售行為中有銷售兩種以上不同稅率的服務(wù)或銷售兩種以上不同稅率的貨物的行為。例如，既有設(shè)計(jì)資質(zhì)也有建筑資質(zhì)的企業(yè)與發(fā)包方簽訂的總承包合同中，有設(shè)計(jì)服務(wù)（6%的增值稅稅率）和建筑服務(wù)（11%的增值稅稅率），就是兼營(yíng)行為，分別納稅，而不是混合銷售行為。

第二種兼營(yíng)行為的情況：二是發(fā)生兩項(xiàng)以上的銷售行為，每項(xiàng)銷售行為之間就是兼營(yíng)行為。例如，某既有銷售資質(zhì)又有安裝資質(zhì)的設(shè)備廠家與設(shè)備購(gòu)買方簽訂一份銷售合同，只發(fā)生銷售設(shè)備的行為，而沒(méi)有對(duì)其銷售的設(shè)備提供安裝收費(fèi)。但是該設(shè)備廠家為購(gòu)買其設(shè)備的客戶提供了安裝該客戶從別的廠家購(gòu)買的設(shè)備，簽訂一份安裝合同，則該既有銷售資質(zhì)又有安裝資質(zhì)的設(shè)備廠家就是發(fā)生了兼營(yíng)的行為，應(yīng)分別適用稅率申報(bào)繳納增值稅。

第三種兼營(yíng)行為的情況：發(fā)生銷售自產(chǎn)并提供建筑、安裝業(yè)務(wù)的行為。實(shí)踐中具體體現(xiàn)為以下六種企業(yè)類型：

（1）提供生產(chǎn)加工門窗鋁合金并安裝業(yè)務(wù)的門窗鋁合金加工安裝企業(yè)；

（2）生產(chǎn)電梯并提供安裝的電梯生產(chǎn)安裝企業(yè)；

（3） 擁有鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)基地但沒(méi)有單獨(dú)成立鋼結(jié)構(gòu)生產(chǎn)企業(yè)的鋼結(jié)構(gòu)加工安裝企業(yè)；

（4）擁有苗圃的園林公司提供銷售苗圃和植樹(shù)勞務(wù)的園林公司；

（5）擁有瀝青和混泥土攪拌站的路橋施工企業(yè)。

（6）具有碎石機(jī)就地取材將石頭加工成碎石并提供道路施工業(yè)務(wù)的公路施工企業(yè)。

（二）建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)的發(fā)票開(kāi)具和稅務(wù)處理

建筑企業(yè)包工包料業(yè)務(wù)的發(fā)票開(kāi)具和稅務(wù)處理分為建筑企業(yè)外購(gòu)建筑材料并提供施工業(yè)務(wù)和自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)兩方面來(lái)分析。依據(jù)稅法的規(guī)定總結(jié)如下。

1、建筑企業(yè)外購(gòu)建筑材料并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開(kāi)具及稅務(wù)處理

   （1）稅收政策分析

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條：“ 一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)?！逼渲小耙詮氖仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)”，沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各地省稅務(wù)局的判斷標(biāo)準(zhǔn)各異。 在稅收征管實(shí)踐中，基本上是以“企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)確定”。即企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)是貨物銷售的則按照17%稅率計(jì)算增值稅；企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)是服務(wù)銷售的則按照服務(wù)業(yè)的增值稅稅率計(jì)算增值稅。問(wèn)題是如何理解和認(rèn)定“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”呢？有沒(méi)有具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)呢？《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財(cái)稅[2009]17號(hào)）規(guī)定：“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過(guò)50％，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50％（財(cái)稅[1994]26號(hào)第四條第（一）項(xiàng)）”宣布作廢。

因此，所謂的“主業(yè)”如何判斷，實(shí)踐中有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是按照工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照上的主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍來(lái)判斷，如果主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍是銷售批發(fā)業(yè)務(wù)，則按照銷售貨物繳納增值稅；如果主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍是銷售服務(wù)范圍則按照銷售服務(wù)繳納增值稅。二是按照一年收入中銷售收入的比重來(lái)判斷，如果銷售貨物收入在一年收入中所占的比重超過(guò)50%則按照銷售貨物繳納增值稅；如果銷售服務(wù)的收入在一年收入中站的比重超過(guò)50%，則按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

（2）發(fā)票開(kāi)具和稅務(wù)處理

基于以上分析，建筑企業(yè)外購(gòu)建筑材料并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開(kāi)具和稅務(wù)處理總結(jié)如下：

第一，如果建筑企業(yè)的工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照上沒(méi)有建筑材料銷售資質(zhì)，只有建筑服務(wù)資質(zhì)的情況下，則建筑企業(yè)將外購(gòu)材料和勞務(wù)的發(fā)票開(kāi)具和稅務(wù)處理如下：

其一，一般而言，建筑企業(yè)將外購(gòu)的材料和建筑勞務(wù)一起按照11%稅率計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開(kāi)具11%的增值稅發(fā)票。

其二，對(duì)于鋼結(jié)構(gòu)安裝、機(jī)電安裝、消防工程安裝、智能系統(tǒng)集成安裝工程和裝配式建筑安裝的建筑企業(yè)，由于包工包料的合同中的設(shè)備金額將占合同額的70%以上，按照11%稅率計(jì)征增值稅銷項(xiàng)稅額，設(shè)備里含有17%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，往往會(huì)出現(xiàn)增值稅銷項(xiàng)稅額小于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。針對(duì)以上現(xiàn)象，建筑企業(yè)將面臨一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：稅務(wù)機(jī)關(guān)要求建筑企業(yè)將外購(gòu)的設(shè)備和勞務(wù)一起按照17%稅率計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開(kāi)具17%的增值稅發(fā)票。為了避免以上稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建議采用以下合同策略：

建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂包工包料合同時(shí)，在一份合同里分別注明：設(shè)備價(jià)款和建筑服務(wù)價(jià)款。在這種合同策略下，建筑企業(yè)將設(shè)備價(jià)款按照17%計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開(kāi)具17%的增值稅發(fā)票；將建筑勞務(wù)部分按照11%稅率計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開(kāi)具11%的增值稅發(fā)票。

第二，如果建筑企業(yè)的工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照上既有銷售資質(zhì)又有建筑服務(wù)資質(zhì)的情況下，則建筑企業(yè)將外購(gòu)的材料和勞務(wù)的稅務(wù)處理和發(fā)票開(kāi)具按照以下方法處理：

其一、如果材料銷售額在一年的銷售材料和銷售勞務(wù)收入總額中超過(guò)50%，則建筑企業(yè)外購(gòu)材料和勞務(wù)一起按照17%稅率計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開(kāi)具17%的增值稅發(fā)票。

其二，如果材料銷售額在一年的銷售材料和銷售勞務(wù)收入總額中低于50%，則建筑企業(yè)外購(gòu)材料和勞務(wù)一起按照11%稅率計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開(kāi)具11%的增值稅發(fā)票。

2、建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)票開(kāi)具和稅務(wù)處理

(1)稅收政策分析

  《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條給予了明確規(guī)定：納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。注意該文件中的“應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”有兩層含義：一是在合同中應(yīng)分別注明銷售貨物的金額和銷售建筑服務(wù)的金額；在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)分別核算銷售貨物和銷售服務(wù)的收入；在稅務(wù)處理上，銷售貨物按照17%，銷售建筑服務(wù)按照11%向業(yè)主或發(fā)包方開(kāi)具發(fā)票。二是建筑企業(yè)可以與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同：貨物銷售合同和建筑服務(wù)銷售合同。貨物銷售合同適用17%的增值稅稅率；銷售建筑服務(wù)按照3%的增值稅稅率（清包工合同，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照3%稅率計(jì)征增值稅）。

（2）發(fā)票開(kāi)具和稅務(wù)處理

根據(jù)以稅收政策分析，建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)票開(kāi)具和稅務(wù)處理總結(jié)如下。

  第一，如果建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同：一份是銷售貨物的合同；一份是銷售建筑服務(wù)的合同，則貨物銷售合同適用17%的增值稅稅率，向發(fā)包方開(kāi)具17%的增值稅發(fā)票；銷售建筑服務(wù)按照3%的增值稅稅率（清包工合同，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照3%稅率計(jì)征增值稅），向發(fā)包方開(kāi)具3%的增值稅發(fā)票。

  第二，如果建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂一份合同，在一份合同中分別注明，銷售貨物和銷售建筑服務(wù)的金額，則應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率計(jì)征增值稅。即銷售貨物部分按照17%的稅率計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開(kāi)具17%的增值稅發(fā)票；銷售服務(wù)部分按照11%計(jì)征增值稅，向發(fā)包方開(kāi)具11%的增值稅發(fā)票。